民办教育是我国社会主义教育事业的重要组成部分。在市场机制和市场精神彰显的时代，民办学校的发展深受经济利益的影响，涉及与政府的税收和财政支出关系、与举办者的资金关系、与教师和学生的薪资学费关系等。在各种关系中，民办学校承担了不同的角色，也涉及多种利益，二者之间存在巨大张力，如何协调民办学校纷繁复杂的角色关系和利益联系是民办学校法治化治理的核心命题。在民办学校的利益关系中，财税法发挥着重要作用。民办学校设立的资金来源受财税法的引导，所得收益的分配受财税法协调，财税关系贯穿于民办学校存续的整个过程。本文以利益为主线联结民办学校参与的主要社会关系，并将民办学校所有的利益关系体系化、类型化，以直接关系利益配置的财税法实现民办学校利益的法治化治理，进而推动民办学校法治化建设目标的实现。

一、民办学校所涉利益的类型化分析

我国1986年通过的《民法通则》规定了企业、机关、事业单位和社会团体四类法人，以上四类法人中并没有民办学校的位置。直到1999年通过的《民办非企业单位登记暂行办法》引入“民办非企业法人”概念，民办学校才找到法人类型归属，之后也一直作为民办非企业单位登记。但是依据1998年通过的《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办非企业单位只能从事非营利性社会服务活动，因此民办学校不能从事营利活动，这实际上沿袭了1995年通过的《教育法》第25条“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构”的规定。

2002年通过的《民办教育促进法》第51条赋予民办学校投资人取得合理回报的权利，首次认可了出资人的回报利益。该法在2016年修改后进一步规定：民办学校可以是营利性的也可以是非营利性的，而且前者的办学收益可以依照《公司法》等进行分配。尤其是2017年通过的《民法总则》对法人作出了新的分类，即营利性法人、非营利性法人与特别法人，民办学校终于可以在基本的法人分类中找到自己合适的位置。由此，法律认可了民办学校营利法人或非营利法人的地位。

民办学校作为独立的主体具有自己的利益承载和价值追求，同时它又是社会性的存在，参与各种社会关系的交往。社会关系以经济关系为核心展开，每一个社会的经济关系首先是作为利益表现出来的。民办学校复杂的社会关系导致了多元化的利益交织，总体而言包括国家利益、社会利益和私人利益三种类型。这些利益关系有时是一致的，更多时候则相互冲突。

(一) 民办学校与国家利益

国家利益最重要的方面是国家政治统治需要的满足。所谓的统治需要乃是在保持国家机器完整和正常运转的前提下有效实现国家职能。无论是国家的存在还是其公共职能的实现，必须以财税为物质基础。国家利益与民办学校的利益关系集中体现在民办学校向国家缴纳税费与国家对民办学校进行财政支出两方面。税收实际上是对民办学校收益的一种分配，国家通过税收从民办学校取得利益，民办学校在缴纳了国家税收后的收益才能真正由自己自由支配。在特定的情况下，民办学校与国家之间存在利益冲突：在收益一定的情况下，税收多一点则收益留存少一点，双方处于“你失我得”的零和博弈境况(张守文, 2016, 第149页)。特别是对于营利性的民办学校，由于强烈的营利冲动，这种冲突会更加激烈，国家税收对其造成的痛感更是深刻，虽然民办学校不具有个人的感觉，但是无疑营利的宗旨会引起民办学校对税收更强的反感。

当然，民办学校与国家的利益也不总是处于冲突状态。国家利益也包括国家职能的实现，其中提供教育公共物品是国家的基本职能之一，民办学校天然地作为教育服务的提供者，与国家利益自然契合起来。在公办教育资源不是特别丰富的情况下，民办教育很好地补充了国家教育的不足；在教育服务精细化发展的背景下，民办学校可以敏锐地感受到人们个性化的教育需求，从而提供更加具有针对性的教育服务。因此，由于公办学校力有不逮或效率不高，民办学校与国家利益之间也具有相当程度的统一性。特别是非营利性学校，其宗旨本身就是促进教育事业的发展而不是自身营利，某种程度上讲，它们与事业单位功能无异，而且还不需要国家出资设立，因而与国家利益的同一性更强。

(二) 民办学校与社会利益

民办学校与社会利益的关系具体体现在其与受教育者的关系上，两者之间的关系主要在教育服务和教育收费两个方向展开。教育服务是学校与受教育者的核心纽带。民办学校提供教育服务，教育服务由受教育者享受。学校希望提供优质的教育以吸引更多的受教育者，受教育者也希望接受优质的教育以提升自己的综合素质。因此，对于教育服务本身而言，学校与受教育者之间利益是一致的。而在教育收费的层面，民办学校与受教育者之间存在一定利益冲突。教育服务不是免费提供的，民办学校要生存和发展，就必须收取费用。在教育服务质量一定的情况下，对学校而言，收费越高，收益越大；对受教育者而言，收费越低，成本越小，收益就越大。两者是反方向的利益关系。

不同类型的学校与受教育者的利益关系存在差异。非营利性学校虽然并不禁止收取超过办学成本的费用，但是其宗旨在于服务社会，营利动机并不强烈，高收费的驱动力并不大，学校即使有盈利，其收益也将用于公益事业，因此非营利性民办学校与公共利益的冲突较弱。而营利性学校受私人利益驱动，很可能尽力谋取最大收益，特别是在教育服务半市场化的背景下，那些拥有较好办学质量的学校可能进行较高收费，从而增加受教育者的成本。在我国，知识改变命运的观念深入人心，人们对教育的投资从不吝惜。有些地方对教育机会的争夺已经白热化，受教育者也愿意为此支付高昂的费用。在教育服务的买方市场中，过高的收费无疑损害了公共利益。

(三) 民办学校与私人利益

民办学校也与多种私人利益相交织。首先是学校的雇员—教师，他们是学校的“核心资产”，教师的配置状况对学生的质量和数量有很大的影响。一所民办学校刚刚创办时会大力引进而主要不是培养教师，学校以名师吸引生源，而名师的衡量指标不外乎职称、资历、带班成绩(如高考、中考录取情况，上名校人数等)以及自身的科研能力(主要是高校教师)。引进名师需要支出高额成本，即使是聘用一般的教师，由于公办学校有编制优势，基本福利保障更好，同等条件下，民办学校需要更大的财力支出才能留住教师。考虑到编制问题，本来不是很和谐的民办学校与教师之间的关系更加紧张。

民办学校与举办者之间的关系最为复杂。出资人举办学校的目的可能是单纯追求公益，也可能是为了投资获利。前一种情况下，捐资人把资金投入学校后并不保留股权或收益权，只是享有名誉上的利益，但是捐资人可能作为学校的实际运营控制者，通过规避禁止分配规则，利用职权转移学校资产。在法律未规定举办者可以取得合理回报以前，假捐资真获利的情况经常发生，这严重侵犯了民办学校的财产权益。后一种情况下，投资人投入资金后继续保持股权，学校运作所获得的收益可以分配给投资人。但是分配越多，学校积累越少，越不利于学校的发展，有时投资人为追求短期收益甚至牺牲学校的长期利益，公司所存在的利益分配冲突在营利性民办学校也会存在。因此，民办学校与举办者的私人利益也存在冲突。

民办学校与公办学校也可能存在利益冲突。两者都服务于教育事业，特别是在民办教育发展初期以公办教育的补充者身份出现时，两者还存在较大的利益一致性。但随着民办教育的壮大，双方利益争夺关系日趋紧张。一方面，争夺生源。生源是学校的生存之本，民办学校只有吸引到足够学生，才能收回成本进而盈利，公办学校虽然不追求盈利，但是从管理层到任课教师，其绩效考核与学生数量和成绩息息相关，因此两类学校从学生的数量到质量逐步展开竞争。另一方面，争取财税支持。公办学校作为国家举办的教育机构，天然地享有财政税收优势，任何关于教育的优惠与扶持总是少不了公办学校；而民办学校作为私人控制的组织，由于夹杂了更多私人利益，难以得到公共财政的青睐。但是如果缺乏一定的财税支持，双方也可能处于不公平的竞争地位，从而不利于整体教育事业的发展。因此，如何识别民办学校中的公共利益成分进而恰当地给予财税支持，避免支持不足造成民办教育事业发展滞后、支持过度导致公共财产对私人进行利益输送，是民办学校法治化建设的一个重要任务。

二、民办学校利益的财税法治逻辑

历史地看，法律是利益的产物(黑克, 2016, 第16页)。利益是法律规范产生的动力，对利益的认识和调整对于法律、法学的发展产生了重要影响。法理学中的利益法学派就把利益与法律紧密联系起来，主张利益是法律的产生之源，利益决定着法律规则的创建，利益以及对利益的衡量是制定法律规则的基本要素，法律是“保护利益”的手段。当然，利益法学主要是针对概念法学所崇尚的概念分析与逻辑推演的司法裁判方法的，其目的也是重建另一种认识和裁判理念；但是利益法学本身对利益与法律之间关系的见解，无论是对于认识法律，还是对于立法、执法、司法，都具有重要意义(于浩, 2017, 第97-104页)。

财税是国家治理的基础和重要支柱，治理政府和治理公民都离不开财税法作用的发挥。财税事关所有利益关系，财税法既调整国家与公民的财产分配，也影响公民之间的利益关系，因此民办学校利益关系的法治化可以财税法治为突破口。

(一) 确认利益：以可税性理论为基础

民办学校的利益确认涉及国家、私人等多方面主体，其与私人之间的利益主要由民法确认，其与国家之间的利益则离不开财税法的确认。财税法对学校与国家之间的利益进行确认是以可税性理论为基础的。

“可税”具有两个面向的意义，即国家可以征税与公民可能纳税，“可税”是国家征税与公民纳税的联结点，只有两个面向都“可税”，税的条件才能现实满足。可税性理论直接针对的问题是，现存的利益哪些可以归于国家，哪些应当归于私人。在税法进行特定的利益归属确认之前，该利益并不能由私人完全享有，其中存在国家与私人双重利益可能，只有通过税法确认特定份额的归属之后，私人才能真正享有和自由支配该利益。根据“可税”考虑的因素不同，可税性可以分为“经济上的可税性”和“法律上的可税性”，前者考虑经济上的可能性与可行性，后者考虑法律上的合理性与合法性。税法进行利益确认，除了技术上的可行性以及形式上的合法性外，最主要的是法律上的合理性。由于税收是对社会财富的分配，每一份利益产生后就进行一次分配，如果对现存的利益进行分配，那么就可能是对利益的二次甚至多次征税。因此，可税性要求只对新生利益(收益)征税(张守文, 2000, 第12-19页)。

财税法对民办学校与国家之间利益的确认，首先应当运用可税性理论予以分析。民办学校所涉及的利益，在进行税法评价之前，并不完全属于自己，这时的利益并未尘埃落定。而确认利益之所属是国家还是私人，关键是分析其可税性标准。由于只有新生利益即收益才具有可税性，在区分民办学校所涉利益是否成为收益后，财税法要坚持民办学校非收益利益不具有可税性，并把现存资产确认为其完全自主所有的财产。对于属于收益的部分，还需要进一步区分预期收益和已得收益、无形收益和有形收益。民办学校未来办学收入等预期收益和因办学成绩斐然而产生的良好口碑等形成的无形收益，这些非现实收益、难以量化的收益，财税法认为其与国家利益无关，不应当课税，从而确认为学校的私人所有利益。而对于民办学校的学费收入、食堂营业收入等，由于其具有现实收益性，因而具有可税性，应当对其进行税收分配，确认其中国家和学校各自所有的利益部分。

(二) 协调利益：税收优惠的平衡效应

税收优惠是国家为了一定的政策目标而对负有纳税义务的组织和个人予以免除或者减少一部分税收的制度措施。有学者进一步总结了税收优惠应当具有的三个特征：(1)以组织与个人负有纳税义务为前提；(2)以法定基准纳税义务为基础；(3)具有明确的政策目标(马国强, 2003, 第34-38页)。依此推论，不负纳税义务的组织与个人不存在税收优惠问题，不具有可税性的利益，也就不属于税收优惠的范畴。

按照税法基本原理，税收负担应该由全体国民公平分配，公平原则要求量能课税。每一位纳税义务人与其他纳税义务人的纳税能力究竟是类似还是不同，以个人支付能力为指针(葛克昌, 2016, 第78-105页)。对于少数不同情况的人(负担能力弱的人)予以不同税收处理，这是税收优惠存在的主要原因；“对于税收负担能力形式上相同的纳税人，如果掺入经济、社会、文化、教育等政策因素，或者考虑纳税人的生理、心理、年龄等客观原因，税收优惠政策也会有存在的空间”，以上方面的优惠还可以进一步划分为“照顾性优惠和政策性优惠”(熊伟, 2014, 第154-168页)。

对于民办学校所涉及的利益关系，主要是赋予政策性优惠措施：国家通过税收工具诱导民间资金流向民办学校或者减少学校相关税收支出以促进教育事业发展。民办学校所涉利益的税收优惠主要体现在以下三方面。

第一，在民办学校与捐赠人的利益之间，为激励捐资办学、增加学校利益，对捐资办学者予以税收优惠，允许所捐支出在税前扣除(如《企业所得税法》第9条)。捐赠人既已把资金捐赠给学校，如果还要对该部分资金征收所得税，会给捐赠人造成更大资金压力，抑制其捐赠积极性，对教育事业的发展也会产生负面影响。因此，捐资免税有利于协调学校与捐资人的利益。

第二，在民办学校与投资人的利益之间，投资人倾向于把营利性学校作为投资工具，尽可能瓜分学校盈余，而学校作为独立的法律主体又有其自身长远发展的利益，两者之间存在张力。如何对学校盈余进行分配，主要是按照《公司法》的规定。但财税法也并非无所作为。对学校的所得和投资人所分红利两次进行征税，会加剧两者之间的利益冲突。如果取消或降低双重征税，在不影响学校所得的情况下，投资人获得的收益更多，则能够一定程度缓解学校与投资人的利益冲突。

第三，在民办学校和国家之间，虽然学校的某些收益具有可税性，按照量能课税的原则，学校应当向国家缴纳该税收，但是出于特定政策的考虑，财税法对学校某些收益减免征税。如对校园内实行社会化管理和独立核算的学生食堂免征营业税和企业所得税。这种政策性税收优惠的主要原因是该项所得源于公益性的服务，在学校食堂保持较低的餐饮价格时，它增进了广大学生的利益，因此国家税收对学校收益作出让步。

(三) 实现利益：财政支出的促进作用

民办学校既承载了公共利益，也追求私人利益。财税法通过对民办学校的财政支出，直接促进了公共利益的实现，也间接增进了民办学校的私人利益。现代财政是公共财政，财政收入来源公共性、财政决策民主性、财政支出公共性是其典型特征。财政对民办学校的支出正是财政公共性的体现。民办学校虽然举办资金来源具有私人性、管理具有私人性、宗旨具有私利性，但是所提供的教育服务具有公共性，因此公共财政必然要重视和支持民办学校，以促进民办学校的发展，从而也促进民办学校的利益实现。

财政支出不仅可以以货币的形式，也可以以实物的形式，它们本质上都是财政资源，一般情况下两者可以互换。因此，通过财政支出促进民办学校利益实现的途径也可以分为两种形式：第一，实物形式的财政支出，这通常发生在学校设立时。设立民办学校需要大片土地建设硬件设施，在土地(使用权)价格不断飙升的背景下，办学的土地成本也不断上涨，这对民办学校的发展构成较大制约。《民办教育促进法》第51条第1款规定要无偿划拨或者以低于市场价格出让办学用地，以促进公益性教育事业的发展。第二，货币形式的财政支出，这种方式可以贯穿于学校运行的始终。特别是针对义务教育阶段的教育服务，由于财政本身负有义务教育支出的义务，当民办学校提供相应的教育后，实际上是民办学校直接代替国家履行了义务，直接承担了原属于财政的负担，因此，财政应当对这一部分的教育经费进行支出。《民办教育促进法》第50条规定的“委托付费”，正是对此财政支出义务的确认。这也是促进民办教育发展的有力方式。

三、现行民办学校财税法制检视 (一) 民办学校财税立法现状

通过财税措施促进教育事业的发展是我国一直贯彻的政策。除了一般的财税法规定外，目前针对民办教育的财税立法还有很多，主要可以分为以下三类。

第一，有关民办学校的综合性立法。《民办教育促进法》是民办学校的基本法。该法于2003年实施，在2013年进行了修改，修改内容无关财税，只是对聘任校长的条件进行了调整。2016年再一次进行了修改，这次修改以实质财税法为核心，大幅增加了有关民办学校分类管理、利益保障和促进的条款。主要修改条款有：(1)可以设立营利性和非营利性的民办学校，前者可以将办学收益分配给举办者，后者不可以。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校(第19条)。(2)营利性民办学校自行确定收费标准，实行市场调节，非营利性学校按照政府的规定收费(第38条)。(3)各级政府可以采取购买服务、助学贷款、奖助学金和出租、转让闲置的国有资产等措施对民办学校予以扶持；对非营利性民办学校还可以采取政府补贴、基金奖励、捐资激励等扶持措施(第46条)。(4)民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策(第47条)。(5)非营利性民办学校与公办学校同等享受以划拨等方式用地的优惠(第51条)。

第二，有关民办学校税收的规章。(1)《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]3号)，该规范性文件属于部门规章，集中规定了国家对各类学校的营业税、增值税、所得税、耕地占用税、契税、农业税(该税已废除)、农业特产税、关税等税种的有关政策，奠定了民办学校的税收优惠的基础。(2)《教育部、国家发展改革委、财政部、国家税务总局、国家粮食局关于支持高等学校进一步做好学生食堂工作的若干意见》(教发[2004]15号)，其中特别规定了各类高校食堂的有关收费、税收管理政策。(3)《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》(财税[2006]3号)进一步规定“对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入免征营业税”，将符合规定的从事学历教育的民办学校包括在内，涉及的免税范围包括经有关部门审核批准，按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。(4)《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，2016年5月1日后全面营改增试点期间，提供教育服务的收入免征增值税，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入，包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等，不属于免征增值税的范围。

第三，有关国家财政支出的规定。(1)《财政部、教育部关于印发 < 职业教育实训基地建设专项资金管理暂行办法>的通知》(财教[2004]85号)规定，中央财政决定设立职业教育实训基地建设专项资金，主要用于奖励和补助各级地方政府兴办和民办的机制灵活、办学效益高的中等、高等职业院校的实训基地更新和购置设备。(2)《财政部、教育部关于印发 < 中等职业教育国家助学金管理暂行办法>的通知》(财教[2006]73号)规定，国家助学金资助对象为全国中等职业学校(包括公办和民办的普通中专、成人中专、职业高中和技工学校等)全日制在校学生中家庭经济困难的学生，补助标准为每生每学年1000元。《关于印发 < 中等职业学校国家助学金管理办法>的通知》(财教[2013]110号)规定，国家助学金调整为每生每年1500元。以后年度，将根据经济发展水平和财力状况适时调整资助标准。(3)《国务院关于进一步完善城乡义务教育经费保障机制的通知》(国发[2015]67号)规定，统一城乡义务教育“两免一补”政策。对城乡义务教育学生免除学杂费、免费提供教科书，对家庭经济困难的寄宿生补助生活费(统称“两免一补”)。民办学校学生免除学杂费标准按照中央确定的生均公用经费基准定额执行。《关于印发 < 城乡义务教育补助经费管理办法>的通知》(财科教[2016]7号)对此做出了进一步规定。(4)《关于印发 < 中等职业学校免学费补助资金管理办法>的通知》(财教[2013]84号)规定，免学费范围包括公办和民办各类中等职业学校，为弥补学校运转出现的经费缺口，财政核拨补助资金(即中等职业学校免学费补助资金)。

(二) 现有立法的财税法治解读

财税法治对民办学校利益关系治理的逻辑是确认利益、协调利益以及促进利益。就确认利益而言，财税立法主要是负面确认，即根据税收法定原则，对于任何没有相应税收立法的利益，都推定确认为民办学校独自享有的利益，国家无权征税。

前述立法体现了财税法对民办学校各种利益的协调治理。第一，对于民办学校与学生之间的利益冲突，财税立法进行了协调。如财教[2013]110号、财教[2013]84号文规定，免除学生学费，同时财政核拨经费对民办学校予以补贴；财教[2013]110号文规定对民办学校经济困难学生安排国家助学金，减轻学生负担，进而缓解学校与学生的利益冲突；教发[2004]15号文对于学校食堂的免税、低收费规定，也有利于协调双方利益。第二，对于民办学校与国家之间的利益冲突，财税法规定(如财税[2004]39号、税[2006]3号、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等文件)，对民办学校符合规定的收益免征营业税(增值税)、耕地占用税等。第三，对于民办学校与举办者之间的利益冲突，财税立法允许捐资办学者在税前扣除捐赠额(财税[2004]39号)，而营利性学校举办者，可以按规定分配办学收益(《民办教育促进法》第19条)。第四，对于民办学校与公办学校之间的利益，区分营利性和非营利性学校，并规定后者与公办学校享有相同的税收优惠(《民办教育促进法》第47条)；对于各种奖学金的设置，国家一视同仁，如《财政部、教育部关于印发普通本科高校、高等职业学校国家励志奖学金管理暂行办法的通知》(财教[2007]91号)、《财政部、教育部关于印发普通本科高校、高等职业学校国家奖学金管理暂行办法的通知》(财教[2007]90号)规定，不分民办与公办，国家励志奖学金、国家奖学金由财政负责相应支出，这有利于协调两类学校的不公平竞争。

前述立法也体现了财税法对民办学校利益的促进。第一，立法要求对民办学校(特别是对非营利性学校)的设立和发展予以土地、资金等形式的财政支持，如划拨土地(《民办教育促进法》第51条)、资金扶持(《民办教育促进法》第46条)。第二，立法要求对民办学校特定方面的事项予以支持，如设立职业教育实训基地建设专项资金，支持民办职业学校更新和购置设备(财教[2004]85号)。第三，对于提供义务教育的民办学校，政府还需要拨付相应的教育经费，以促进义务教育的发展(如《民办教育促进法》第50条)。

(三) 问题与完善

前述立法在对民办学校的利益确认、协调和促进方面，发挥了巨大作用，有效促进了民办学校的发展。但是目前的立法存在以下方面的问题。

首先，民办学校与公办学校存在巨大的不合理的财政支出差异。一方面，免学费及财政补贴存在不公平。《关于扩大中等职业教育免学费政策范围进一步完善国家助学金制度的意见》(财教[2012]376号)规定，只对公办中等职业学校全日制正式学籍一、二、三年级在校生中所有农村(含县镇)学生、城市涉农专业学生和家庭经济困难学生免除学费，免除学费导致学校收入减少的部分由财政补贴。另一方面，有关奖学金的设置存在不公平。财教[2012]376号文只针对公办中等职业学校一定范围的学生免除学费，财教[2007]90号、91号文只在公办高校设置奖学金，这种区别安排明显不合理。无论是公办还是民办的中等职业学校，所培养的都是有利于社会技术进步的职业人才，都具有不可辩驳的公共利益，财政理应对民办中等职业学校作出对等的安排，对其学生进行基准额度相同的学费免除并对学生进行补贴。以上规定，不仅在事理上不合理，而且也会造成现实的不公，它将进一步削弱民办学校的竞争力，抑制民办教育的发展。因此，为了实现民办学校与公办学校的地位平等，缓解民办学校与学生、民办学校与公办学校的利益冲突，促进各类学校均衡发展，以上财税立法应当作出修改，把相关免除学费并进行补贴的范围扩展到对应的民办学校，从而实现对民办学校与公办学校在公益性方面的平等支持。

其次，对非营利性民办学校的举办者的税收优惠不合理。目前立法规定，允许对教育事业进行捐赠的资金在捐赠人缴纳所得税之前扣除，但是非营利性民办学校的举办者设立学校的资金却不能在税前扣除。实际上，非营利民办学校举办者与向民办学校捐赠财产的公民、法人或其他组织没有本质上的区别，该举办者投入资金，但是却不能享受分红，而且学校清算后剩余财产不会分配给举办人，因此，从资金的角度看，举办者实际上就是民办学校的捐赠人，唯一的区别是举办者可能还继续参与学校的管理。因此，为了促进非营利民办学校的发展，协调学校与举办人的利益冲突，财税法应当将非营利民办学校举办者视为捐赠者，对其投入资金予以税前扣除。

最后，现行法律禁止设立实施义务教育的营利性民办学校，也是不合理的。该问题与财税法不直接相关，但是涉及民办学校的利益。义务教育具有更强的公益性，强调其非营利性，主观上是出于良好意愿，客观上却会引起不良后果。一方面，迫使实施义务教育的民办学校举办者非法分配利益。不排除有举办者不是出于获利的目的，但是至少存在一部分人有获利的动机，如果法律强硬禁止设立提供义务教育的营利性学校，那么举办者可能会想方设法分配利益，这是法律强人所难，法律迫使举办者违法。另一方面，如果加强违法分配查处，那么就会抑制社会上举办提供义务教育的民办学校的积极性，在我国优质义务教育资源尚不丰富的时期，这是不利于充分利用民间资本发展义务教育事业的。因此，堵不如疏，与其禁止设立营利性义务教育民办学校而迫使举办者违法或者压制义务教育民办学校的发展，还不如放开规定，只要营利性义务教育民办学校按照《义务教育法》完成规定的教育即可。

四、结语

利益是把握社会关系的有效工具，利益关系的法治化是民办学校法治化建设的核心内容。利益关系的法治化涉及许多部门法：民办学校如果注销或清算，则剩余分配受《公司法》、《企业破产法》等法律调整，民办学校如果上市融资，则受《证券法》调整，民办学校如果向银行贷款，则受《商业银行法》调整。然而，民办学校与财税法的关系最为密切，民办学校的日常运作与财税法交集最多，其设立、收费等受财税法影响最大。财税法对于民办学校与国家、与举办者、与学生、与公办学校等诸多主体之间的利益关系均能发挥重要的调整作用。财税法可通过负面确认、正面协调、积极促进等方式，实现民办学校利益关系的法治化。

但我们也要认识到财税法的局限。一方面，财税法不能调整民办学校所有的利益关系，另一方面，在可以发挥作用的利益关系中，财税法常常也并不能完全消除利益冲突。在当前社会资源一定的情况下，很多利益需求并不能全面满足，财税法治所追求的是识别何种利益值得肯定和确认，以及该种利益在何种程度上值得保护和实现。这种财税法治理想也需要全面法治化建设才能实现(于浩, 2017, 第74-83页)。因此，在强调民办学校利益关系财税法治化的同时，必须进一步推进全面法治化建设。本文较为宏观地分析了民办学校的利益关系以及财税治理的逻辑和现状，更多具体利益关系的深入研究有待进一步展开。